BSMV’de Lehe Alınan Para Konusu ve 92 Seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliği Taslağının Değerlendirilmesi

---

BSMV’de Lehe Alınan Para Konusu ve 92 Seri No.lu Gider Vergileri

Genel Tebliği Taslağının Değerlendirilmesi

1.   Giriş

Gelir İdaresi Başkanlığı internet sayfasında yayımlamış olduğu 92 seri no.lu Gider Vergileri Genel Tebliğ Taslağı ile sigorta şirketlerince rücu ve sovtaj işlemleri sonucunda lehe alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) yönünden vergilendirilmesine ilişkin açıklamalarda bulunmuştur.

Öncelikle gerek vergi incelemeleri sırasında gerekse sektörel uygulamalar sırasında çokça eleştiriye ve duraksamaya neden olan konunun açıklığa kavuşturulması yönünde gösterilen Bakanlık iradesini olumlu bulduğumuzu ifade etmek isteriz.

Bu yazımızda banka ve sigorta muameleleri vergisi (BSMV) uygulamasındaki “lehe alınan para” konusu irdelendikten sonra eski duruma (Tebliğ taslak halinde olduğundan halihazırda geçerliliğini sürdüren duruma) ve taslak Tebliğ ile getirilmek istenen yeni duruma temas edeceğiz.

2.   BSMV’ye Yönelik Birincil ve İkincil Mevzuat

2.a. 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun İlgili Hükümleri

6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28’inci maddesinde; “Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.” hükmü, 30’uncu maddesindeyse; BSMV'yi banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin ödeyeceği hükmü yer almaktadır. 

Aynı Kanun’un 31’inci maddesinde ise; "Banka ve sigorta muameleleri vergisinin matrahı 28’inci maddede yazılı paraların tutarıdır.

...

Sigorta işlemlerinde verginin matrahı, bu işlem dolayısıyla poliçede yer alan prim tutarıdır. Prim tutarının hesabında, sigorta işlemi dolayısıyla komisyon ve benzeri adlarla sigorta aracılarına yapılan ödemeler indirim konusu yapılamaz.

Vergi matrahından gider ve vergi adı altında indirim yapılamaz...” hükümleri bulunmaktadır.

Bu hükümlerden de anlaşılacağı üzere, sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları tüm işlemler dolayısıyla kendi lehlerine almış oldukları her türlü paralar BSMV'ye tabidir. Buna göre, sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para alınmasıyla birlikte vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir.

2.b. 3843 sayılı Muamele Vergisi Kanunu ve İkincil Mevzuat[1]

6802 sayılı Kanun’un BSMV’ye ilişkin temel ilkeleri 04.06.1940 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 3843 sayılı Muamele Vergisi Kanunu’ndan aktarıldığından söz konusu Kanun’da ve bu Kanun’a ait tali mevzuatta yer alan vergisel düzenlemelere bakılması gerektiğini düşünüyoruz.

(İlgililer için mezkûr Kanun’un yayımlandığı Resmî Gazete’nin linki: https://www.resmigazete.gov.tr/arsiv/4526.pdf)

Buna göre, Kanun’un 62’nci maddesinde; “Banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısı ile kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıktan paralar muamele vergisine tâbidir.” denilmiş, 66’ncı maddesindeyse verginin matrahının, 62’nci maddede gösterilen paraların aylık yekûnu olduğu ve bu yekûndan vergi ve masraf namıyle tenzilât yapılamayacağı belirtilmiştir.

04.08.1940 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 4 seri no.lu Muamele Vergisi Umumi Tebliği’nin (ilgililer için mezkûr Tebliğ’in yayımlandığı Resmî Gazete’nin linki: https://www.resmigazete.gov.tr/arsiv/4578.pdf) 2’nci maddesinde, “Kanunun 62’nci maddesinde vergi mevzuu tayin edilirken banka ve bankerlerle sigorta şirketlerinin (nakden ve hesaben aldıkları paralar) denilmiştir. Maddedeki hesaben tabiri şunu ifade etmektedir:

Muhasebe ve bankacılık tatbikatında almak fiili nakden ve hesaben olmak üzere iki suretle vaki olabilir. Bankalar kendileriyle devamlı münasebeti olmayan müşterilerden alacaklarını derhal ve nakden tahsil eyledikleri halde, devamlı münasebette bulunan müşterilerinden alacakları faiz, komisyon, …ilâh gibi meblâğları bunların kendi nezdlerinde açılmış olan hesabı carilerine zimmet kaydı suretiyle bidayeten hesaben ve bilâhare neticeye göre yine hesaben veya nakden tahsil ederler. İşte maddedeki hesaben tabiri ile, banka ve bankerlerin ve sigorta şirketlerinin alacaklarını müşterileri hesabı carisine zimmet ve mezkûr hesabın mukabilini teşkil eden (muhtelif matlubat), (müşteriler zimmetindeki matlubat), (faiz ve komisyon) ve emsali unvanlarla açılmış olan hesaplardan birine matlup kaydı suretiyle tahsil etmeleri kastedilmiştir. Banka, banker ve sigorta şirketlerinin bu suretle hesaba kayıt suretiyle aldıkları paralar da vergi mevzuuna dahildir. Bu paralar, bidayeten, muamelenin yapıldığı ayın beyannamesine değil, paranın müşteri hesabına zimmet, banka, banker ve sigorta şirketinin hesabına matlup kaydedildiği ayın beyannamesine dercedilmek lâzım gelir; çünkü almak fiili, yani paranın tahsili, alacağın hesaba kaydı anında vaki olmuş olur.”

Söz konusu Tebliğ’in 8’inci maddesindeyse; “Verginin mevzuu bahsinde izah edildiği üzere bu paralar banka, banker ve sigorta şirketleri tarafından yapılan her türlü muameleler dolayısıyle kendi lehlerine alınan paralardır. Bu paraların bir ay içinde nakden veya hesaben alınan miktarı vergiye matrah teşkil eder. 66’ncı maddenin ikinci fıkrası mucibince bu miktardan vergi ve masraf namıyle bir tenzilât yapılamaz. Binaenaleyh bankalar, bankerler ve sigorta şirketleri, muamele vergisini müşteriden aldıkları takdirde bunu vergi matrahı haricinde bırakmayacakları[2]… Muamele vergisi safî kazançtan değil, gayrisafî hasılattan alınan bir vergi olması dolayısıyle, banka, banker ve sigorta şirketlerinin kendi lehlerine aldıkları paralardan, masraf namıyle tenzilât yapmalarına imkân yoktur; 66’ncı maddede bu husus sarahaten de hükme bağlanmıştır.” açıklaması yapılmıştır.

Yukarıdaki düzenlemeleri birlikte değerlendirdiğimizde, muamele vergisi (BSMV) ile ilgili çok önemli olduğunu düşündüğümüz hususları şu şekilde belirtebiliriz;

-        Lehe almanın nakden ve hesaben olmak üzere iki şekilde gerçekleştiği,

-        “Hesaben alınan” tabirinin vergi mükelleflerinin müşterilerinden olan alacaklarını müşteri carisine borç (zimmet) kendi hesaplarına alacak kaydetmek suretiyle yaptıkları tahsilatı ifade ettiği,

-        Lehe almanın, yani paranın tahsilinin alacağın hesaba kaydı anında vaki olduğu,

-        Nakden veya hesaben lehe alınan paradan vergi ve masraf adı altında bir indirim yapılamayacağı,

-        Verginin safi kazançtan değil, gayrisafi hasılattan alınan bir vergi olduğu,

-        Dolayısıyla, mükelleflerin kendi lehlerine aldıkları paralardan masraf/gider adı altında tenzilat/indirim yapmalarına imkân bulunmadığı,

-        Yine, mükelleflerin kendilerinin ödemeye mecbur oldukları vergiyi müşteriden aldıkları takdirde, bu paranın kendi lehlerine alınmış bir para olması nedeniyle vergi matrahına dahil edilmesi gerektiği, anlaşılmaktadır.

2.c. 89 ve 91 no.lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nin İlgili Düzenlemeleri

89 seri no.lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde verginin konusu ve vergi matrahının tespitiyle ilgili olarak şu düzenlemeler yer almaktadır;

“Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere, BSMV'de vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir. Dolayısıyla BSMV'de her işlem tek başına bağımsız olarak dikkate alınmakta ve o işlem sonucu lehe alınan para vergilendirilmektedir. Diğer bir deyişle, bir işlem neticesinde gelir elde edilmemişse (lehe para kalmamışsa) BSMV'ye tabi bir matrah da bulunmamaktadır. Bunun doğal sonucu olarak, BSMV'ye tabi her işlem tek başına ele alınmakta, işlem sonucunda lehe para kalmışsa BSMV doğmakta, kalmamışsa veya zarar edilmişse doğmamaktadır. Vergilemede işlem esas alındığından, vergiye tabi matrah bulunurken, bir işlemden elde edilen gelirden, başka bir işlemden elde edilen zarar düşülememektedir. Bu durumun, işlemden elde edilen gelirin hesabında, işlem maliyetlerinin dikkate alınmasına engel olmadığı tabiidir.”

Anlaşıldığı üzere, Bakanlık lehe alınan paranın hesabında işleme ilişkin maliyetlerin dikkate alınabileceğini vurgulamıştır.

91 seri no.lu Gider Vergileri Genel Tebliği’nde ise verginin konusu ve vergi matrahının tespitiyle ilgili olarak şu düzenlemeler yer almaktadır;

md. 5/3: Ödeme hizmetlerinde, elektronik para ve ödeme kuruluşları tarafından diğer mükelleflere işlemle doğrudan bağlantılı olarak hesaplanıp işlem başına aktarılan bir komisyon tutarı bulunması halinde bu tutar lehe alınan paranın hesabında işlem maliyeti olarak dikkate alınabilir. Ancak işlem anında ortaya çıkmayan veya işlem anında ortaya çıkmakla birlikte tutarı net bir şekilde hesaplanamayan maliyet unsurları lehe alınan paranın hesabında dikkate alınmaz.

md. 6/2: Ödeme kuruluşunun tahsil ettiği komisyonun belli bir kısmını hizmet aldığı bankaya aktarması halinde bu tutar lehe alınan paranın hesabında işlem maliyeti olarak dikkate alınabilir.

md. 9/2: Komisyon tutarının bir kısmının ödeme kuruluşunca başka bir kuruluşa aktarılması halinde söz konusu tutar lehe alınan paranın hesabında işlem maliyeti olarak dikkate alınabilir.

Anlaşıldığı üzere, Bakanlık lehe alınan paranın hesabında işlemle doğrudan ilintisi olan maliyetlerin dikkate alınabileceğini açıklamıştır.

BSMV’de her işlem bağımsız olarak ele alındığından bir işlem dolayısıyla lehe alınan paranın hesabında o işleme ilişkin oluşan ve hesaplanıp tespit edilebilen maliyeti dikkate alınabilecektir. Dikkat edileceği üzere, İdare işlem maliyetini bilhassa vurgulamış, paylanan ve/veya ilintisiz genel masraf/gider kavramından uzak durmuştur. Dolayısıyla, eğer yapılan bir muamelenin/işlemin elde edilen hasılat ve yapılan maliyet açısından bağımsız/tekil niteliğe sahip olduğu konusunda şüphe yoksa vergilendirmenin mükellefin kendi lehinde meydana gelen ekonomik tasarruf artışı için ya da varlığında/aktifinde/patrimuanında oluşacak ilaveler için yapılması gerekmektedir.

Bu durum yazımızın 2.b. kısmında belirtilen muamele vergisinin “safî kazançtan değil, gayrisafî hasılattan alınan bir vergi olması” prensibiyle de çelişmemektedir. Zira, vergi bir muamele vergisi olduğundan vergilendirmenin gelir/kurumlar vergisinde olduğu gibi safi kazanç üzerinden yapılması mümkün değildir. Eski düzenlemede yer alan gayrisafi hasılat ifadesinin karşılığı ise muamele/hizmet/satış bedeli değil aksine, lehe alınan paradan genel masraf ve vergi tenzilatlarının yapılmadan önceki tutarı ifade ettiği anlaşılmaktadır.

2.d. HUK Danışma Komisyonu’nun 07.06.1979 Tarihli ve 242 Yayın, 243/5 Esas No.lu Kararı

HUK Danışma Komisyonu’nun banka ve sigorta şirketlerinin gayrimenkul ve menkul satışlarına ait BSMV matrahının nasıl ele alınması gerektiğine dair kararında yer alan ilgili bölümler şu şekildedir;

“6802 sayılı Kanun’un 28’inci maddesiyle, banka ve sigorta şirketlerinin yaptıkları muameleler dolayısıyla kendi lehlerine aldıkları paralar, BSMV’ye tabi tutulmuştur. Maddeyle, alınan paraların ilgili muamelelerin gerektirdiği durumlarda, tamamı yerine patrimuanda[3] artış meydana getiren kısmının vergilendirilebilmesi amacıyla ‘aldıkları’ şeklinde bir deyim kullanılmayarak ‘kendi lehlerine aldıkları’ denilmiştir.

Bilindiği üzere, banka ve sigorta şirketleri müşterilerine yaptıkları hizmetleri dışında, kendi sermayelerini değerlendirmek maksadıyla da birtakım muamelelerde bulunurlar. Bunlardan alım satıma konu teşkil edenlerin, hizmetlerle ilgili olanların aksine, önceden bir maliyeti söz konusudur. Kanun koyucu, hizmet işlemlerinden alınan paralarda olduğu şekilde, maliyeti de içeren satış bedelinin tamamının vergilendirilmemesi için kendi lehlerine aldıkları paralar deyimini kullanmıştır.”

Buna göre, kararda satış bedelinin hiçbir şekilde matrah olarak alınamayacağı ve banka ve sigorta şirketlerinin gayrimenkul ve menkul satışlarına ait BSMV matrahının, ilgili iktisadi değerin, 6802 sayılı Kanun’un 28’inci maddesi uyarınca lehe alınan paraya tekabül eden, satış bedeli ile alış bedeli arasındaki müspet fark olduğuna oy çokluğuyla karar verilmiştir.

3.   Sovtaj ve Rücu Kavramları[4]

3.a. Sovtaj ve Sovtaj Geliri

Sovtaj, sigorta şirketlerinin gider ve kayıplarının azaltılması amacıyla hasara uğrayan kıymetlerin satılması şeklinde ifade edilebilir. İki farklı şekilde elde edilen sovtaj bedeli sayesinde ya sigorta şirketinin ödemesi gereken tazminat tutarı düşer ya da sigorta şirketi tarafından ödenmesi gereken tazminatın bir kısmı sovtaj bedeli olarak elde edilir.

Bu süreçte eğer sigortalı ekonomik değeri olan pert/hurda malı satın almak isterse sovtaj bedeli sigortacıya ödenecek olan tazminattan düşülmektedir. Bu işlemin ardındansa sigorta şirketi sigortalıya tazminat ödemesini yapmaktadır.

Eğer sigortalı perti ekonomik görülmüş malın satışını isterse malın tüm hakları sigorta şirketine devredilir ve sigorta şirketi satışı gerçekleştirir. Bu sürecin sonunda, sigorta şirketi elde ettiği gelirle birlikte sigortalıya ödemesi gereken tazminat bedelini öder. Sigorta şirketinin tazminat ödemesinin ardından şirket hukuki açıdan sigortalı yerine geçer. Bu sigortacılıkta yer alan halefiyet ilkesinden doğar.[5]

3.b. Rücu ve Rücu Tutarları

Rücu özetle, vazgeçmek, caymak veya sözünden dönmek şekillerinde tanımlanabilir. Rücu hakkı, sigorta şirketinin sahip olduğu bir hak olup, sigorta şirketi rücu hakkını kullanarak sorumluluklarından, yükümlü olduğu durumlardan vazgeçtiğini beyan eder ancak sigorta şirketinin bu hakkını kullanabilmesi için mahkemeye başvurması ve bazı sorumluluklarını yerine getirmesi gerekmektedir.

Sigorta şirketi bir hasar durumunda sigortalının hakkı olan tazminatı ödemeyerek rücu hakkından yararlanamaz. Öncelikle sigortalı için gereken tüm tazminat ödemelerinin yapılması ve ardından mahkemeye başvurulması gerekir. Buna göre, sigortalanan kişinin halefi durumu bittikten sonra sigorta şirketi bu kişinin yerine dava açma hakkına sahip olur.

Rücu davasıyla birlikte sigorta şirketi, sigortalıya karşı tüm yükümlülüklerinden vazgeçer ve hatalı olan üçüncü kişilerden ödemelerini, tazminatlarını ve diğer kayıpları söz konusu indirimleri de göz önünde bulundurarak talep edebilir. Böylece, rücu ederek sorumluluklarından vazgeçen sigorta şirketleri, halefi sürecinde ödedikleri miktarı davalı üçüncü kişilerden geri alma hakkı kazanır.

Dolayısıyla rücu işleminde sigortalıya ilk ödenen tazminat ile dava sonucu sigorta şirketinin elde ettiği tazminat arasında sigorta şirketi lehine pozitif bir fark olması halinde rücu geliri meydana gelmektedir.

4.    TÜSİAD’ın BSMV Uygulama Genel Tebliği Düzenlemesi İçin Önerileri[6]

TÜSİAD’ın yayımlamış olduğu çalışmanın 1.c. bölümü “sovtaj bedellerinin BSMV karşısındaki durumu” başlığı altında düzenlenmiştir. Konuyla ilgili TÜSİAD çalışmasında yer alan görüşler şu şekildedir;

“… lehe alınan para tanımı ile ilgili olarak yapmış olduğumuz talebin uzantısı olarak; hâlihazırda sigorta şirketleri için gündemde olan sovtaj bedellerinin BSMV açısından konumunun da netleştirilmesi uygun olacaktır. Daha önce sektör temsilcileri tarafından Gelir İdaresi Başkanlığına izah edildiği ve Hazine Müsteşarlığı tarafından da teyit edildiği üzere sovtaj tahsilatlarında kullanılan 4 farklı yöntemde de sonuç olarak hasar işleminin bir parçası olan sovtaj tahsilatlarında lehe alınan para bulunmamaktadır. Sektör şirketlerine konu ile ilgili olarak yazılan raporlar, şirketlerin bazıları tarafından ihtilaf konusu yapılmış ve ilk derece yargı merciine başvuran şirketlerin 4 tanesi lehine karar verilmiştir. Diğer taraftan sigorta şirketlerinin önemli bir çoğunluğu da sovtaj bedellerinin BSMV’ye tabi olması gerektiği yönündeki tarhiyatlar için 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun’dan faydalanmış, davalarını ve/veya uzlaşma taleplerini geri çekmişlerdir. Bu çerçevede sovtaj bedellerinin hasar işleminin bir parçası olması ve lehe kalan para bulunmaması nedeniyle BSMV’ye tabi olmaması gerektiği doğrultusunda Uygulama Genel Tebliği’nde yapılacak bir düzenlenme ile konunun açıklığa kavuşturulmasının uygun olacağını düşünüyoruz.”

Buna göre TÜSİAD vergi grubu, sovtaj işleminde lehe kalan para olmaması nedeniyle BSMV yönünden herhangi bir vergilendirmenin yapılmaması gerektiği görüşünü beyan etmiştir.

5.   Vergilendirilecek Sovtaj Tutarına İlişkin Bakanlık Görüşü

Bakanlık, 28.03.2014 tarihli, 70903105-180[5601-1406]-35009 sayılı ve “sovtaj işleminde BSMV uygulaması” konu başlıklı yazısıyla sigorta şirketlerince elde edilen sovtaj gelirinin BSMV'ye tabi tutulup tutulmayacağı hakkındaki görüşünü açıklamıştır.

Buna göre, sigorta konusunun zarara uğraması durumunda sigortalının sigorta şirketinden hasarın tazminini talep etme hakkı doğduğu, hasarlı veya pert olan malın satılması durumunda elde edilen gelirin sovtaj geliri olarak tanımlandığı, sigorta şirketlerinin sigortalılardan aldığı vekalet ile sovtaj işlemlerini (aracın tescili, satışı, hurda olarak kayıttan düşülmesi ya da yeniden trafiğe çıkarılması işlemlerini) sigortalı adına yaptığı, sovtaj işlemi sırasında hiçbir aşamada hasarlı ya da pert olan malın mülkiyetinin veya tasarruf hakkının sigorta şirketlerine geçmediği, pert olan aracın satış işleminin sigorta tazminatı hak sahibine ödenmeden ya da ödendikten sonra yapılabildiği, ancak hasar tazmininin çoğunlukla aracın satış işlemini takiben yapıldığı, sigortalı vekili sıfatıyla yapılan satış işlemi sonucunda aracın bedelinin sigorta şirketinin hesabına yatırıldığı ve bu bedel dikkate alınarak tazminat tutarının hesaplandığı, dolayısıyla sigorta şirketinin tazmin edeceği tutarın aracın rayiç bedeli ile (hasarlı veya pert olan malın) hurda bedeli arasındaki fark olduğu, bu çerçevede sigorta şirketinin sovtaj bedeli tahsilatının banka ve sigorta muameleleri vergisine (BSMV) tabi olmaması gerektiğinin düşünüldüğü belirtilerek, sektör uygulamasına esas teşkil etmek üzere, sovtaj işlemi sürecinde, hasarlı ya da pert olan malın sigortalı vekili sıfatıyla sigortalı adına yürütülen satış işlemi sonucunda sigorta şirketlerince tahsil edilen mal bedelinin BSMV'ye tabi tutulup tutulmayacağı hususunda kendisinden talep edilen açıklama üzerine görüşünü aşağıdaki şekilde belirtmiştir.

“… Öte yandan, BSMV uygulamasında BSMV'ye tabi her bir işlem tek başına ele alınmakta olup, işlem sonucunda lehe para kalmışsa BSMV doğmakta, kalmamışsa veya zarar edilmişse doğmamaktadır. Vergilemede işlem esas alındığından, vergiye tabi matrah bulunurken, bir işlemden elde edilen gelirden, başka bir işlemden elde edilen zarar düşülememektedir.

Diğer taraftan, Hazine Müsteşarlığınca yayımlanan 21/09/2010 tarihli ve 2010/13 sayılı Rücu ve Sovtaj Gelirlerine İlişkin Genelge'de ‘1.1 Tahakkuk etmiş ve hesaben tespit edilmiş muallak tazminat karşılığına ilişkin hesaplamalarda (dosya muallaklarında) tahakkuk etmiş veya tahsil edilmiş rücu, sovtaj ve benzeri gelir kalemleri tenzil edilemez. Ancak; tahakkuk etmiş rücu, sovtaj ve benzeri gelir kalemleri bilançonun aktif tarafındaki ilgili alacak hesabı altında ve gelir tablosunda aşağıda detaylı verildiği şekilde muhasebeleştirilir.’ açıklamaları yer almaktadır.

Konu ile ilgili olarak Hazine Müsteşarlığı ile yapılan yazışma sonucu alınan 10/03/2014 tarihli ve 7294 sayılı yazıda da; Kara Araçları Kasko Sigortası Genel Şartlarının 3.3.2.2. maddesinin, ‘...Aracın tam hasara uğraması halinde, aracın hasar anındaki rayiç değeri ödenir. Bu durumda, aracın Karayolları Trafik Yönetmeliğinin ilgili maddesi hükümleri doğrultusunda hurdaya ayrıldığına dair hurda tescil belgesi sigorta şirketine ibraz edilmeden araç sahibine sigorta tazminatı ödenmez. Değeri tamamen ödenen araç ve aksamı, talep ettiği takdirde sigortacının malı olur...’ hükmüne amir olduğu belirtilerek, ‘Sigortacılık uygulamalarında sovtaj, teminat kapsamında gerçekleşen riziko nedeniyle hasara uğrayan sigortalı malın hasarlı halinin ekonomik değeridir. Halefiyet ilkesi gereği hasarlı sigortalı malı değerlendirme hakkı, sigorta tazminatını ödedikten sonra sigorta şirketine ait olmakla birlikte Kara Araçları Kasko Sigortası Genel Şartlarının 3.3.2.2. maddesinde de cevaz verildiği üzere sigorta sözleşmesinin taraflarının anlaşması halinde hasarlı sigortalı mal, sigortalıya da bırakılabilmektedir.’ açıklamalarına yer verilmiştir.  

Buna göre, hasarlı veya pert olan mala (araca) ilişkin olarak sigorta şirketleri tarafından tazmin edilecek tutar, hasarlı veya pert olan malın (aracın) rayiç bedeli ile hurda bedeli arasındaki farka göre tespit edildiğinden, bir başka anlatımla sigorta şirketlerinin ödemesi gereken tutar (rayiç bedel), sovtaj geliri kadar azaldığından, sovtaj geliri kadar sigorta şirketleri lehine bir tutar oluşmaktadır.

Bu durumda, hasarlı veya pert olan malın (aracın) bizzat veya vekalet usulüyle sigorta şirketlerince satıldığı durumlarda, sigorta şirketleri lehine oluşan sovtaj gelirleri üzerinden genel hükümler çerçevesinde BSMV hesaplanması gerekmektedir.”

Anlaşıldığı üzere Bakanlık, sigorta şirketlerinin sigortalıya ödemesi gereken tazminat tutarının sovtaj geliri kadar azalması nedeniyle, sovtaj geliri kadarlık kısım için sigorta şirketleri lehine bir tutar oluştuğunu belirtmiş ve hasarlı veya pert olan malın bizzat veya vekalet usulüyle sigorta şirketlerince satıldığı durumlarda, sigorta şirketleri lehine oluşan sovtaj gelirleri üzerinden genel hükümler çerçevesinde BSMV hesaplanması gerektiği sonucuna varmıştır.

6.   Danıştay 7’nci Dairesinin Kararı

Danıştay 7’nci Dairesinin 25.05.2021 tarihli ve E. 2021/1093, K. 2021/2475 sayılı kararında yer alan ilk derece mahkemesi kararının özeti ve Danıştay’ın nihai değerlendirmesi ve kararı şu şekildedir;

“İlk Derece Mahkemesi Kararının Özeti: Sigortacılıkla ilgili bir kavram olan "sovtaj" işleminin, hasara uğrayan mallardan arta kalan kısmın hasarın tazmini amacıyla sigorta şirketlerince elden çıkartılması olduğu, sigorta konusu malların hasara uğraması halinde, sigortalının hasarın tazminini talep etme hakkı doğması üzerine, halefiyet ilkesi gereği sigorta şirketinin talep edilen sigorta bedelini ödedikten sonra, hukuken sigortalının yerine geçtiği, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nda düzenlenen söz konusu ilke uyarınca, sigorta şirketi hasarı tazmin etmekle hasarlı malların tasarruf hakkına sigortalının hukuku çerçevesinde sahip olup, bu kapsamda söz konusu malların satılması halinde elde edilen gelirlerin sovtaj geliri olarak tanımlandığı, banka sigorta muameleleri vergisinde vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi için bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para kalması şartlarının birlikte gerçekleşmesi gerektiğinden her işlemin bağımsız olarak dikkate alınması ve o işlem sonucu lehe alınan paranın vergilendirilmesi gerektiği, vergilemede işlem esas alındığından, vergiye tabi matrah bulunurken, bir işlemden elde edilen gelirden, başka bir işlemden elde edilen zararın düşülemeyeceği, sonuç olarak; olayda, her bir sovtaj işlemi kendi içinde değerlendirilerek sigorta tazminatından düşülen sovtaj gelirlerinin sigorta şirketi lehine kalan para üzerinden verginin hesaplanması gerekirken, davacı şirketin 2010 yılına ilişkin sovtaj geliri elde edip etmediği hususunun gerekli inceleme ve araştırmalar ile ortaya konulamadığı, sigortalılarından hurda bedeline devraldığı hasarlı araçları bu bedelin üstünde bir bedelden sattığına ilişkin bir tespitin bulunmadığı, satmış olduğu hurda araç toplamının sovtaj geliri olarak değerlendirildiği, satılan araçlar için asıl araç sahiplerine ödenen tutarların indirimi yapılarak davacı tarafından sovtaj geliri elde edilip edilmediğinin ortaya konulması gerekirken, inceleme elemanınca bu hususlara değinilmediği, bu durumda, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olan eksik incelemeye dayalı vergi inceleme raporu esas alınarak tesis edilen işlemde yasal isabet bulunmadığı gerekçesiyle vergi ve cezaların iptaline karar verilmiştir.

Temyiz Edenin İddiaları: 89 no.lu Gider Vergileri Genel Tebliği uyarınca, banka ve sigorta muameleleri vergisi matrahının bulunmasına ilişkin olarak bu vergiye tabi her işlemin tek başına bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği, işlem sonucunda lehe para kalmış ise verginin doğduğu, olayda, sovtaj işlemleri nedeniyle sigorta şirketlerinin elde ettiği tutarın banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olduğu ileri sürülmektedir.

Hukuki Değerlendirme: İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Karar Sonucu: Açıklanan nedenlerle; 1) Temyiz isteminin reddine, 2) ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının ONANMASINA, 3) Dosyanın anılan Mahkemeye gönderilmesine,” 4) 2577 sayılı Kanun'un (Geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmasına devam edilen) 54. maddesinin 1. fıkrası uyarınca bu kararın tebliğ tarihini izleyen günden itibaren on beş gün içinde karar düzeltme yolu açık olmak üzere, 25/05/2021 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.

Buna göre yerel mahkemenin hukuki değerlendirmesini ve kararını esas alan Danıştay kararına göre, sovtaj işlemi nedeniyle sigorta şirketi nezdinde lehe alınan paradan bahsedilebilmesi için sigorta şirketinin sigortalılarından hurda bedeline devraldığı hasarlı araçları bu bedelin üstünde bir bedelden elden çıkarmasının gerektiği ve ancak böyle bir durumun varlığı halinde vergilendirme işleminin yapılabileceği anlaşılmaktadır.

7.   Taslak Tebliğ Düzenlemeleri

Bakanlık, ilk taslağını 11.08.2022 tarihinde, ikinci taslağını ise 24.08.2022 tarihinde Gelir İdaresi Başkanlığına ait internet sitesi aracılığıyla yayımladığı 92 seri No.lu Gider Vergileri Genel Tebliğ Taslağı ile uzunca süredir tartışma konusu olan sovtaj ve rücu gelirlerinin BSMV yönünden nasıl vergilendirilmesi gerektiğine dair bakış açısını ve iradesini ortaya koymuştur.

Söz konusu taslak Tebliğ’de sigorta şirketlerince bir muamele yapılması ve bu muamele sonucu lehe para alınmasıyla birlikte vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği belirtilmiş ve BSMV’de lehe alınan paranın hesabında işlem maliyetlerinin dikkate alınabileceği, ancak işlem anında ortaya çıkmayan veya işlem anında ortaya çıkmakla birlikte tutarı net bir şekilde hesaplanamayan maliyet unsurlarının lehe alınan paranın hesabında dikkate alınamayacağı vurgulanmıştır.

Taslak Tebliğ’in 2/4’üncü fıkrasında, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun (TTK) 1472’nci maddesi gereği, halefîyet ilkesi uyarınca, sigorta şirketlerinin ödediği tazminat dolayısıyla tazmin ettiği zarar ölçüsünde sigortalının haklarına sahip olduğu ve üçüncü kişilere karşı rücu hakkını kullanabildikleri ifade edilmiştir.

Buna göre, sigorta kapsamında olan hurda veya hasarlı araç, sigorta şirketlerince aracın rayiç değerinden sovtaj bedeli tenzil edilerek kalan tutarın sigortalıya ödenmesi suretiyle sigortalı uhdesinde kalabildiği gibi sigortalı ve sigorta şirketi arasında yapılan anlaşmayla tazminat ödemesinin bir parçası olmak üzere sigorta şirketleri tarafından da değerlendirilebilmektedir.

Taslak Tebliğ’in devamında mülga Hazine Müsteşarlığının 10.02.2015 tarihli ve 2015/6 sayılı “Rücu ve Sovtaj Tutarlarına İlişkin Genelge”sinin ilgili düzenlemeleri alıntılanmıştır.

Buna göre ilgili genelgenin;[7]

- 2.2. maddesinde, rücu ve sovtaj tutarının tahakkukunun yapılabilmesi için, halefiyet hakkının kazanılması[8] ve tutarın şirket uygulamasına göre belirlenmiş olması gerektiği,

- 2.4. maddesinde, sigorta şirketlerinin yaptıkları tazminat ödemelerini sigortalılardan aldıkları ibraname veya banka dekontu ile tevsik etmeleri gerektiği ve rücu amacıyla karşı sigorta şirketine ya da üçüncü şahıslara bildirim yapılması kaydıyla, karşı sigorta şirketinin teminat limitine kadar olan rücu tutarlarının tahakkuk ettirilebileceği,

- 2.6. maddesinde, sovtaj tutarlarının sovtajın sigortalıya bırakılmadığı her durumda tahakkuk ettirilmesi gerektiği,

- 2.8. maddesinde de, tahsil edilen rücu ve sovtaj tutarının tahakkuk ettirilen tutarlardan fazla olması durumunda aradaki farkın ilgili gelir hesabına aktarılması gerektiği[9], hususları düzenlenmiştir.

Bakanlık, taslak Tebliğ’in “rücu ve sovtaj tutarlarının BSMV yönünden vergilendirilmesi ve matrah” başlıklı 3’üncü maddesiyle muhtemel düzenlemenin detaylarını açıklamıştır. Buna göre, sigorta şirketlerinin rücu ve sovtaj işlemleri sonucunda nakden veya hesaben lehe aldığı paralar üzerinden yürürlükteki oranlara göre BSMV hesaplamaları gerekecektir.

Söz konusu işlemlerde BSMV’nin matrahı ise, 2015/6 sayılı Genelge kapsamında sigorta şirketleri tarafından tahsil edilen/edilecek rücu veya sovtaj bedeli ile daha önce maliyet unsuru olarak tahakkuk eden rücu veya sovtaj değeri arasındaki fark olacaktır.

Sigorta şirketleri tarafından sovtaj bedeli ödenmeyerek hurda veya hasarlı aracın sigortalıya terk edilmesi ve aracın sigortalı tarafından bizzat satılmasına ilişkin işlemlerde sigorta şirketlerince yapılan bir muameleden söz edilemeyeceğinden söz konusu işlemlerin BSMV’ye tabi tutulmayacağı ifade edilmiştir.

8.   Değerlendirme ve Sonuç

Öncelikle Bakanlığın, vergi incelemeleri sırasında eleştirilere sebep olan ve İdare ile mükellefler arasında gerek idari süreçlerde gerekse yargısal safhalarda oluşan ihtilaflı bir durumu çözüme kavuşturmak ve mevcut belirsizliği gidermek amacıyla tasarladığı Tebliğ’i olumlu bulduğumuzu belirtmek istiyoruz. Buna göre;

- Bakanlık, prensip itibarıyla sovtaj ve rücu işlemini tekil/bağımsız bir işlem olarak değerlendiriyor ve sovtaj ve rücu işlemi sonucu elde edilen hasılat (tahsil edilen alacak) ile sovtaj ve rücü işlemine ilişkin olarak hesaplanan maliyetlerin (tahsil edilecek alacaklar) mukayese edilerek olumlu farkın BSMV’ye tabi tutulmasını öngörüyor.

- Bu kapsamda, tazminat ödemesi yapılan ve halefiyet ilkesi gereği sigortacıya devrolan ekonomik değere sahip pert malın ekspertiz sonucu hesaplanan ve kayıtlarda tahakkuk ettirilen sovtaj bedelinin bu işlemin maliyeti olduğu, elden çıkarma sonucu tahsil edilen tutarın ise hasılat addedilerek sigorta şirketi lehine oluşan olumlu farkın BSMV matrahını oluşturması sağlanıyor.

- Sigorta şirketleri tarafından ekonomik değere sahip malın sigortalıya terk edilmesi ve malın sigortalı tarafından bizzat satılmasına ilişkin işlemlerde sigorta şirketlerince yapılan bir muamele olmaması nedeniyle BSMV hesaplanmaması öngörülüyor.

- Buna ilaveten, sigorta şirketlerinin ibraname/dekont yoluyla tevsik ettikleri tazminat ödemeleri için rücu amacıyla karşı sigorta şirketine ya da üçüncü şahıslara bildirim yapılması kaydıyla, karşı sigorta şirketinin teminat limitine kadar olan tahakkuk ettirdikleri rücu tutarlarının işlemin maliyeti olduğu, sigorta şirketlerinin halefi sürecinde mahkemede dava açarak dava sonucunda üçüncü kişilerden geri aldıkları tutarın ise hasılat addedilerek sigorta şirketi lehine oluşan olumlu farkın BSMV matrahını oluşturması sağlanıyor.

Ancak, taslak Tebliğ’in birtakım eksikliklere de sahip olduğunu değerlendiriyoruz. Buna göre,

- Bu derecede önemli bir konunun yüzeysel bir şekilde ele alındığını ve mevcut ihtilaflı konuların sadece soyut ifadelerle açıklanmaya çalışıldığını düşünüyoruz.

- Taslak Tebliğ’de ele alınan rücu ve sovtaja yönelik olarak Tebliğ’in kavramsal açıdan da kapsayıcı bir niteliğe sahip olması gerektiğini, açıklayıcı ve çeşitli örnekler vasıtasıyla mükelleflerin karşılaşabileceği farklı senaryoları da içerecek şekilde zenginleştirilmesi gerektiğini düşünüyoruz.

-Çünkü, 6802 sayılı Kanun yürürlüğe girdiği tarihten itibaren “kendi lehine alınan para” konusunun hukuken belirlilik ve öngörülebilirlik açısından taşıdığı noksanlığın en doğru bir şekilde ve en az hasarla giderilmesi gerektiğini, böylelikle BSMV matrahının hesaplanması sırasında mükelleflerin tekrar tekrar tereddüt içerisine düşmesinin engellenmesi gerektiğini düşünüyoruz.

- Rücu ve sovtaj işlemleri için işlemin maliyeti olarak sadece tahakkuk ettirilerek kayıtlara yansıtılmış olan tazminat ödemesi ve sovtaj tutarlarının (tahsil edilecek alacakların) dikkate alınmasını bir eksiklik olarak addediyor ve taslak Tebliğ’in sadece mülga Hazine Müsteşarlığının yayımlamış olduğu genelge hükümlerini dayanak alması ve konuyu sadece bu boyutuyla değerlendirmesini yeterli görmüyoruz,

- Zira, gerek rücu işleminde gerekse sovtaj işleminde işlemle doğrudan bağlantılı olabilecek muhtelif masrafların işlemin maliyetinin olarak addedilmesi gerektiğini ve BSMV matrahının oluşmasında tahakkuk ettirilen tutarla beraber dikkate alınması gerektiğini düşünüyoruz.

Bakanlığın yukarıda değindiğimiz olumsuz durumları dikkate alarak, ikinci taslağı güncelleyip üçüncü taslak dokümanı yayımlamasının ileride oluşabilecek potansiyel olumsuz durumları önlemesi adına faydalı olacağını değerlendiriyoruz.